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01
引 言
返利，是企業根據一定的
評判標準
，以
現金或實物
的形式對經銷商進行的獎勵，一般是
滯後兌現
。
為激勵經銷商，很多企業都會制定
相關的返利政策，擴大銷售規模，達到“薄利多銷”
。
目前實務中最常見的返利有兩種：
達標後直接返還貨款或者衝抵貨款；
達標後贈送實物。
而結合時間來看，又分為
月度返利、季度返利和年度返利
等。
針對實務中各式各樣的銷售返利，應如何進行會計處理，我們今天結合案例來聊聊。
02
準則依據
我們先來看《監管規則適用指引——會計類第2號》的要求：
現就該事項的意見如下：
企業應當基於返利的形式和合同條款的約定，考慮相關條款安排
是否會導致企業未來需要向客戶提供可明確區分的商品或服務
，在此基礎上判斷相關返利屬於
可變對價
還是
提供給客戶的重大權利
。
一般而言，對基於客戶採購情況等給予的
現金返利
，企業應當按照
可變對價原則
進行會計處理；
對基於客戶一定採購數量的
實物返利
或
僅適用於未來採購的價格折扣
，企業應當按照
附有額外購買選擇權
的銷售進行會計處理，評估該返利
是否構成一項重大權利
，
以確定是否將其作為單項履約義務並分攤交易對價。
可見，要
清楚銷售返利應如何進行會計處理
，則要判斷這項返利，是屬於
“可變對價”
還是
“附額外購買選擇權”
。
那我們不禁好奇，這兩者的會計處理的差異在哪呢？
可變對價，應作為對
“交易價格的調整”
，也就是說，它屬於
合同中這一項履約義務的交易價格的“組成部分”
，在財報上
所屬的會計期間是同一期間
。
在沒有確定具體可變金額時，應採取
合理的估計
來處理。
而
附額外購買選擇權
，則和合同中的這一項履約義務，屬於
兩項不同的履約義務
。相當於在這一份合同中，存在
兩項義務
：
提供合同中約定的商品和服務
；
提供在未來購買商品時可以享受折扣的權利
如果第2項權利
“重大”
，則應該將該
合同交易價格在這兩者之間進行合理分攤
，並按照
這兩項義務的完成情況
，
相應確認收入
。
此時，
這兩項在財報上所屬的會計期間是不同期間
。
這兩項處理，都會導致
本期確認收入的減少
，但其背後的原因卻不同，因此要
加以區分
。
我們結合案例，來看看
銷售返利
的會計處理。
03
案例分析
案例一：美智光電
公司是一家專注於
照明及智慧前裝產品設計、研發、生產和銷售的高新技術企業
，主要產品為
照明產品
，也就是
各類燈具
。
公司將其對經銷商返利按照
“可變對價”
進行會計處理：
第一步，是
按照“權責發生制”
，
預提銷售返利
，並作為
可變對價
，
調整當期收入確認金額。
後續第二步，則
陸續根據實際金額
，
調整預計的返利估計金額
。
也就是
計提返利和兌現返利
兩大步驟。
在兌現返利時，公司採用兩種方式：
按扣除返利後的金額（淨額）確認收入；
直接開具紅字發票，衝減收入。
這也是我們針對
現金返利
，最常見的會計處理方法。
這裡要注意的是
稅會差異
。
在預提返利時，由於尚未開票，
納稅的義務也還沒有產生
，因此
不需要考慮相關稅費
。
而在返利實際兌現時，則根據
“直接扣減”或者“衝紅”
的方式，
考慮相關稅費
。
我們再來看案例二：
愛迪特
公司是
國內領先的口腔修復材料及口腔數字化裝置提供商
，主營業務為
口腔修復材料的研發、生產和銷售
，其產品口腔修復材料主要用於
製作牙冠
。
公司將其對經銷商返利按照
“附有額外購買選擇權”
進行會計處理：
公司認為
實物返利
構成了一項
“重大權利”
，因此將其作為
單項履約義務
，並將
交易價格在商品和權利之間進行分攤
。
比如，客戶A達到了獲取返利的銷售目標，公司按照其當年採購金額的一定比例，計提返利金額，並在下一年將返利金額折算成指定產品後，以產品的形式向其兌現返利。
如果對方下一年
不再購買公司產品
，那這項權利
也就失去了效力
。
這也就是和上述現金返利的區別之處，和前述這兩者的本質區別是相對應的
。
我們來看看公司的
會計處理
：
第一步，也是
結合實際交易情況
，
計提銷售返利
，
並借營業收入，貸合同負債
。
這裡要注意，和前述不同的是，此處是
貸“合同負債”
，而不是
貸“其他流動負債”
，這是因為
此處的返利
，是一項
單獨的履約義務
，那麼根據新收入準則來看，就應該列示在
合同負債（核算企業已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務）
。
第二步，
在下一年實際兌現返利時，借合同負債，貸主營業務收入
。
如果對方
最終放棄了這項權利
，會計操作也是如此。
但一般來說
不太會
，因為
在前一年計提返利時，就應該合理預估，對方很有可能行使這項權利
。
如果對方很有可能會放棄這項權利，事實上，
在前一年也就無需計提此項返利了
。
此外，可變對價的處理
不需要考慮成本端的處理
。
那麼對於
“額外購買選擇權”呢？是否要考慮對成本端的調整？事實上我認為不需要。
對於本期來說，這部分
銷售的產品成本
已經產生，
對應的交易價格也已經過合理分攤
，預提返利的結果
最終導致了當期收入減少
，
在成本不變的情況下，體現為當期的利潤變薄。
對於下一期來說，
由於這項權利會導致公司要交付一定數量的產品，就需要據此來結轉成本
。
由於這部分產品所對應的
名義價格是0元
，大家會認為，是不是出現了
“有成本無收入”
的情況？
但事實並非如此
。這部分產品實際
“分攤了部分交易價格”
。
我們可以舉例來說明：
比如公司本期向經銷商A出售一批產品，單價100元，數量1萬個，總價100萬元，根據合同可計提返利5%，也就是5萬元。（不考慮相關稅費）
5萬元折算為產品，數量為500個。也就是下一年，經銷商
A能免費多獲取500個產品
。
在公司
交付這500個產品
時，相應確認這
4.76萬元收入
（上一年計提的返利：（100*500/10500），相當於每個產品單價為95。2元），同時結轉相應成本。
因此，這部分
收入和成本
，仍然是
配比的
。
我們再來看看
稅會差異
。
在第一年
計提返利
時，公司
事實上已經按照全額開票
，因此
包括返利在內的收入
，
對應的納稅義務已經產生
。
在第二年
返利兌現
時，公司雖然
會確認這部分收入
，但是
卻不影響實際開票金額
，因此相當於
這部分交付的產品，事實上還是繳納了稅金
，但
體現在上一年的“開票”中
。
此處就會導致稅會差異。
上述兩個案例，是
根據準則規定
，按照
可變對價
或者
額外購買選擇權
來做的。
當然也有公司，
“另闢蹊徑”
，採用其他處理的。我們來看案例三。
案例三：
紅星美羚
公司申請在
創業板上市
，主營業務是以羊乳粉為主的羊乳製品研發、生產和銷售，產品包括嬰幼兒配方乳粉、兒童及成人乳粉等。
可見，公司對其
實物返利的會計處理
是
確認相應的銷售費用
，雖然對
利潤的影響和衝減收入基本是一致的
，但是對於
報表列示科目
卻是完全不同的。
在
第一年計提返利
時，應
衝抵收入而非確認費用
；在第二年
兌現返利
時，應確
認收入結轉成本，而非相互抵消後淨額列示
。
同時，
從金額來看
，沿用前述的例子，此處確認的促銷費為
100*5%=5萬元
，而按照
“附有購買選擇權”
的交易價格分攤來看，則是
4.76萬元
，兩者也存在差異。
當然，這家單位的
申報比較早
。前述兩個案例都是近期的申報案例，因此都按照
《監管規則適用指引——會計類第2號》
的規定來進行處理。
我們也查了下，這家單位的IPO申報被拒，似乎
也和其經銷商的問題
密切相關。
有關於經銷商的核查，大家有興趣也可以戳
下述文章
：
IPO審計中，經銷商和貿易商應如何核查？（上）
IPO審計中，經銷商和貿易商應如何核查？（下）
05
總 結
最後，我們也簡單來總結一下，銷售返利的會計處理：
如果是
現金返利
，一般作為
可變對價
來進行處理；
如果是
實物返利
，同時
構成一項重要的額外購買選擇權
，則
對其分攤交易價格
，
進行處理
；
具體的會計處理，可以參考前述案例。
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